Penghasilan Sewa Vila di Bali oleh Wajib Pajak Luar Negeri: PPh Final Pasal 4 Ayat (2) atau PPh Pasal 26?

Pendahuluan

Dalam satu seminar perpajakan internasional di Denpasar, penulis sebagai narasumber menerima pertanyaan yang menjadi salah satu topik diskusi terkait pemotongan PPh atas penghasilan sewa vila yang diterima oleh Wajib Pajak Luar Negeri (WPLN) di Bali. Sebagian berpendapat memotong PPh Final Pasal 4 Ayat (2), sementara yang lain berpendapat memotong PPh Pasal 26. Mana yang seharusnya diterapkan?

Pertanyaan ini sangat mendasar. Kesalahan dalam menentukan pemajakan dapat menimbulkan risiko sengketa dan sanksi. Analisis dalam artikel ini dimaksudkan untuk penghasilan sewa vila yang diterima oleh WPLN yang tidak menjalankan usaha melalui Bentuk Usaha Tetap (BUT) di Indonesia (WPLN non-BUT).

Tarif Umum Pajak Penghasilan (PPh) untuk Wajib Pajak Dalam Negeri dan Bentuk Usaha Tetap (BUT)

Pasal 17 ayat (1) UU PPh mengatur tarif PPh bagi Wajib Pajak Dalam Negeri (WPDN) dan BUT yang dikenakan atas Penghasilan Kena Pajak. Besarnya Penghasilan Kena Pajak ditentukan berdasarkan penghasilan bruto dikurangi biaya untuk mendapatkan, menagih, dan memelihara penghasilan sebagaimana diatur dalam Pasal 6 Ayat (1) UU PPh. Kemudian, dalam menghitung Penghasilan Kena Pajak Wajib Pajak orang pribadi dalam negeri, kepadanya diberikan pengurangan berupa Penghasilan Tidak Kena Pajak (PTKP) berdasarkan ketentuan dalam Pasal 7.

Tarif PPh untuk Wajib Pajak orang pribadi dalam negeri bersifat progresif, mulai dari 5% hingga 35% sesuai dengan lapisan penghasilan (Pasal 17 ayat (1) huruf a UU PPh). Untuk Wajib Pajak badan dan BUT, tarifnya tunggal sebesar 22% (Pasal 17 ayat (1) huruf b). Tarif dalam Pasal 17 ayat (1) ini sering disebut sebagai tarif umum dan berlaku untuk WPDN (orang pribadi dan badan) maupun BUT.

Tarif PPh Pasal 4 Ayat (2) Bersifat Final untuk WPDN dan BUT

Berbeda dengan tarif umum, Pasal 17 ayat (7) UU PPh mengatur bahwa melalui Peraturan Pemerintah dapat ditetapkan tarif pajak tersendiri atas jenis penghasilan tertentu yang bersifat final sebagaimana diatur dalam Pasal 4 ayat (2), selama tidak melebihi tarif pajak tertinggi yang tercantum dalam Pasal 17 ayat (1). Karena tarif umum Pasal 17 ayat (1) hanya berlaku untuk WPDN dan BUT, maka dapat dimaknai bahwa tarif PPh Final Pasal 4 ayat (2) juga dimaksudkan untuk WPDN dan BUT.

Pasal 4 ayat (2) UU PPh secara eksplisit menyebutkan bahwa persewaan tanah dan/atau bangunan termasuk penghasilan yang dikenakan tarif pajak tersendiri yang bersifat final. Berdasarkan Peraturan Pemerintah Nomor 34 Tahun 2017 (PP 34/2017), tarifnya adalah 10%.

Tarif Pemotongan PPh Pasal 26 untuk Wajib Pajak Luar Negeri Selain BUT

PPh Pasal 26 UU PPh mengatur pemotongan pajak sebesar 20% atas beberapa jenis penghasilan yang dibayarkan kepada WPLN non-BUT. Termasuk dalam hal ini adalah sewa dan penghasilan lain yang terkait dengan penggunaan harta.

Penjelasan Pasal 26 menyatakan bahwa terdapat dua sistem pengenaan PPh atas penghasilan yang diterima WPLN dari Indonesia. Pertama, WPLN yang menjalankan usaha atau kegiatan melalui BUT di Indonesia memenuhi kewajiban perpajakannya sendiri. Pasal 2 ayat (1a) UU PPh menyebutkan bahwa kewajiban perpajakan WPLN melalui BUT dipersamakan dengan Wajib Pajak badan dalam negeri. Kedua, pemotongan dilakukan oleh pihak yang membayar kepada WPLN lainnya.

Dari ketentuan Pasal 26 UU PPh dan penjelasannya dapat disimpulkan bahwa pemotongan PPh Pasal 26 dilakukan atas penghasilan yang dibayarkan kepada WPLN selain BUT.

Hak Pemajakan atas Penghasilan Sewa Vila Menurut UU PPh dan P3B

Penghasilan dari penyewaan vila termasuk dalam kategori sewa dan penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat (1) huruf i UU PPh. Kemudian, PP 34/2017 mengatur bahwa atas penghasilan dari persewaan tanah dan/atau bangunan yang diterima atau diperoleh oleh orang pribadi atau badan, dikenai PPh Final dengan tarif 10%.  Dasar hukum terbitnya PP tersebut adalah Pasal 4 ayat (2) UU PPh.

Sementara itu, PPh Pasal 26 ayat (1) huruf c UU PPh juga mengatur bahwa sewa dan penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta yang dibayarkan kepada WPLN non-BUT di Indonesia merupakan objek pemotongan PPh Pasal 26 dengan tarif 20% dan dikenakan atas penghasilan bruto.

Selanjutnya, pengaturan hak pemajakan atas penghasilan dari harta tak gerak (income from immovable property) diatur dalam Pasal 6 dari suatu Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) antara dua yurisdiksi pemajakan. Pasal 6 P3B memberikan hak pemajakan kepada negara tempat harta tak gerak berada tanpa menetapkan batas tarif tertentu. Dengan demikian, P3B tidak mengatur mekanisme maupun tarif pemajakan atas penghasilan tersebut sehingga ketentuan UU PPh Indonesia tetap berlaku sepenuhnya.

PPh Final Pasal 4 ayat (2) atau PPh Pasal 26?

Secara hukum, warga negara asing tidak dapat memiliki tanah dengan status Hak Milik di Indonesia, termasuk vila di Bali yang merupakan harta tak bergerak. Namun, dalam praktiknya terdapat beberapa skema yang memungkinkan orang asing menguasai, menggunakan, atau memperoleh manfaat ekonomi dari vila di Bali, termasuk menyewakannya kepada wisatawan, antara lain melalui hak pakai atau sewa tanah jangka panjang. Kepemilikan dalam bentuk properti seperti apartemen oleh WPLN di berbagai kota, khususnya kota-kota besar, juga sangat umum.

Terkait pertanyaan sebagaimana disampaikan dalam awal tulisan ini apakah penghasilan sewa oleh WPLN non-BUT dipotong PPh Final Pasal 4 ayat (2) dengan tarif 10% atau dipotong PPh Pasal 26 sebesar 20%, penulis memberikan analisis sebagai berikut:

1. UU PPh mengatur bahwa setiap pembayaran penghasilan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 26 ayat (1) kepada WPLN, selain BUT di Indonesia, dipotong PPh Pasal 26 sebesar 20% dari penghasilan bruto. Dengan kata lain, apabila penerima penghasilan sewa tersebut adalah WPLN selain BUT, pihak penyewa yang merupakan pemotong PPh wajib memotong PPh Pasal 26 sebesar 20%.
   
   Selain itu, UU PPh secara tegas hanya memberikan pengecualian bagi jenis penghasilan tertentu yang diterima WPLN non-BUT sebagaimana dimaksud dalam Pasal 26 ayat (2), yaitu penghasilan dari penjualan atau pengalihan harta tertentu yang dikenai PPh Pasal 4 ayat (2). Karena penghasilan sewa tidak termasuk dalam pengecualian tersebut, berdasarkan penafsiran a contrario, penghasilan sewa yang diterima WPLN non-BUT tetap tunduk pada ketentuan Pasal 26 ayat (1) huruf c, sehingga dipotong PPh Pasal 26 sebesar 20%.
   
2. Berdasarkan Pasal 17 ayat (7) UU PPh, tarif PPh Final Pasal 4 ayat (2) merupakan tarif pajak tersendiri yang bersifat final dan dapat dimaknai sebagai tarif yang ditujukan untuk WPDN dan BUT, karena PPh Pasal 4 ayat (2) merupakan pengaturan khusus yang berbeda dari tarif umum, di mana tarif umum tersebut berlaku hanya untuk WPDN (orang pribadi dan badan) serta BUT.
   
   Dengan demikian, tidak tepat jika ada pendapat yang menyatakan bahwa penghasilan sewa vila yang diperoleh WPLN non-BUT dikenai pemotongan PPh Pasal 4 ayat (2) sebesar 10% dengan alasan PP 34/2017 tidak secara tegas menyebut apakah orang pribadi dan badan yang dimaksud hanya untuk WPDN atau termasuk juga WPLN. Merujuk pada Pasal 17 ayat (7) UU PPh, PPh Pasal 4 ayat (2) dimaksudkan untuk WPDN dan BUT, sehingga hal tersebut tidak perlu ditegaskan lagi dalam Peraturan Pemerintah terkait yang mengatur ketentuan PPh Final atas jenis-jenis penghasilan tertentu, termasuk penghasilan sewa dari tanah dan/atau bangunan.
   
   Bahkan, seandainya PP 34/2017 dianggap mencakup WPLN, PP tersebut tidak dapat mengesampingkan peraturan yang lebih tinggi, yaitu UU PPh, khususnya Pasal 26 ayat (1) huruf c yang secara eksplisit mewajibkan pemotongan PPh atas pembayaran sewa kepada WPLN non-BUT. Hal ini sesuai dengan asas lex superior derogat legi inferiori.
   
3. Pihak pemotong seyogianya tidak hanya berfokus pada jenis penghasilan yang menjadi objek pemotongan PPh, tetapi juga memperhatikan subjeknya, yaitu status pihak penerima penghasilan, apakah WPDN atau WPLN, karena UU PPh membedakan pemajakan atas keduanya.
   
4. Berdasarkan Pasal 6 P3B, Indonesia sebagai negara letak harta tak gerak memiliki hak pemajakan atas penghasilan sewa vila tersebut. Karena P3B tidak mengatur mekanisme maupun batas tarif pemajakan domestik, ketentuan UU PPh Indonesia berlaku sepenuhnya. Berdasarkan penjelasan 1 s.d. 3 sebelumnya, penghasilan vila oleh WPLN non-BUT dimaksud dipotong PPh Pasal 26 sebesar 20% dari penghasilan bruto sewa.

Penutup

Berdasarkan analisis ketentuan perpajakan yang berlaku di Indonesia saat ini, pembayaran sewa vila di Bali kepada WPLN selain BUT merupakan objek pemotongan PPh Pasal 26 sebesar 20% dari jumlah bruto. Tidak adanya pengecualian bagi penghasilan sewa penggunaan harta dalam Pasal 26 ayat (1) huruf c, berbeda dengan penghasilan dari pengalihan tanah dan/atau bangunan oleh WPLN Non-BUT sebagaimana diatur dalam Pasal 26 ayat (2), ditambah prinsip bahwa peraturan yang lebih tinggi (UU PPh) mengesampingkan peraturan yang lebih rendah (PP), dapat disimpulkan bahwa penghasilan tersebut tidak dikenai PPh Final Pasal 4 ayat (2) sebesar 10%.